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6 K 6338/01

Gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften auf den 31.12.1994

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin, 6. Senat,

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 5. Oktober 2005

in der Besetzung mit

dem Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ..., der Richterin am Finanzgericht ..., dem Richter am Finanzgericht ... sowie den ehrenamtlichen Richtern ... und ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits hat die Klägerin zu tragen.

Der Streitwert beträgt 91.059,00 EUR.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die zutreffende Höhe des gemeinen Werts der Anteile an der Klägerin auf den Stichtag 31. Dezember 1994.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine GmbH, deren Stammkapital in Höhe von 100.000,00 DM am Ende des Kalenderjahres 1994 zu 99 v. H. von der X GmbH und zu 1 v. H. von der C GmbH gehalten wurde. Am 15. März 1996 reichte die Klägerin beim Beklagten die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften auf den 31. Dezember 1994 ein. Sie beantragte mit dieser Erklärung, den gemeinen Wert für 100,00 DM des Nennkapitals auf 29.798,00 DM festzustellen. Den Anteilswert hatte die Klägerin gemäß Abschn. 3 Abs. 3 der Vermögensteuer-Richtlinien -VStR-aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet; mit Vertrag vom 22. Juni 1994 haben die bis dahin beteiligten Gesellschafter AR, HB, UB, MG sowie die C GmbH ihre Gesellschaftsanteile vollständig bzw. teilweise (C GmbH) im Nennwert von 54.000,00 DM zu einem Kaufpreis von 16.091.304,00 DM an die X GmbH veräußert.

Durch Feststellungsbescheid vom 29. März 1996 stellte der Beklagte den gemeinen Wert der Anteile an der Klägerin auf den 31. Dezember 1994 erklärungsgemäß auf 29.798,00 DM für jeweils 100,00 DM des Stammkapitals fest; der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Schreiben vom 10. April 1997 beantragte der steuerliche Berater und hiesige Prozessvertreter der Klägerin die Änderung des Feststellungsbescheides in der Weise, dass der gemeine Wert der Anteile auf 270,00 DM pro 100,00 DM des Stammkapitals bzw. mit weiterem Schreiben vom 22. Juli 1997 auf 78,00 DM pro 100,00 DM des Stammkapitals geändert festgesetzt werden sollte. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Ermittlung des gemeinen Werts der Anteile anhand der Verkäufe aus dem Juni 1994 sei unzutreffend, da sich zwischen dem Zeitpunkt des Kaufs der Anteile und dem Bewertungsstichtag gravierende Änderungen ergeben hätten. So sei einerseits der vereinbarte Kaufpreis in Höhe von rd. 16 Mio. DM für Anteile im Nennwert von 54.000,00 DM nachträglich um 10,3 Mio. DM aufgrund der ungünstigen Geschäftsentwicklung der Gesellschaft vermindert worden. Außerdem sei die Beteiligung in der Bilanz der X GmbH noch im Jahre 1994 auf den niedrigeren beizulegenden Wert von 268.000,00 DM abgeschrieben worden. Außerdem sei in dem vereinbarten Kaufpreis ein mit erworbener Gewinnausschüttungsanspruch in Höhe von rd. 10,8 Mio. DM enthalten gewesen; da die X GmbH diesen Gewinnausschüttungsanspruch in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1994 aktiviert habe, sei zur Vermeidung einer substanzsteuerlichen Doppelbelastung eine Korrektur gemäß § 103 Bewertungsgesetz -BewG- bei der beherrschten Gesellschaft - also bei der Klägerin - in der Weise vorzunehmen, dass der gezahlte Kaufpreis um die darin enthaltenen Gewinnausschüttungsansprüche zu vermindern sei.

Die korrekte Ermittlung des gemeinen Werts pro 100,00 DM des Stammkapitals sei demgemäß wie folgt vorzunehmen:

gemeiner Wert pro 100,00 DM Stammkapital 78,00 DM

Die Kaufpreisminderung wurde wie folgt berechnet:

Mit Schreiben vom 7. Oktober 1997 lehnte der Beklagte den Antrag auf Änderung der Wertfeststellung zum 31. Dezember 1994 ab. Der gemeine Wert der Anteile sei in erster Linie aus den bei Verkäufen von Anteilen erzielten Preisen abzuleiten. Dies sei im Streitfall unter Zugrundelegung des Kaufvertrages vom 22. Juni 1994 geschehen. Da für die Bewertung auf die Verhältnisse am 31. Dezember 1994 (Stichtagsprinzip) abzustellen sei, könne weder die zu einem späteren Zeitpunkt, erst am 5. Oktober 1995, vereinbarte Kaufpreisreduzierung noch die am 18. Januar 1995 beschlossene Gewinnausschüttung zu einer Reduzierung des gemeinen Werts der Anteile auf den 31. Dezember 1994 führen. Vielmehr seien diese wertbeeinflussenden Faktoren erst am folgenden Stichtag 31. Dezember 1995 zu berücksichtigen. Mit Schreiben vom 24. und 26. November 1997 bat der steuerliche Vertreter der Klägerin den Beklagten, seine ablehnende Entscheidung vom 7. Oktober 1997 nochmals zu überdenken.

Unter dem 27. September 2000 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass die mit den Schreiben vom 24. bzw. 26. November 1997 vorgetragenen Argumente zur Begründung des Antrages keine Berücksichtigung mehr finden könnten, da der Antrag bereits mit Bescheid vom 7. Oktober 1997 abgelehnt worden sei und hiergegen kein Rechtsbehelf eingelegt worden sei.

Am 26. September 2001 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben. Sie begehrt weiterhin die geänderte Feststellung des gemeinen Werts der Anteile auf den 31. Dezember 1994 auf jeweils 78,00 DM pro 100,00 DM des Nennkapitals. Die Beteiligten haben in diesem Klageverfahren zunächst um die Frage gestritten, ob die Klage zulässig ist. Während der Beklagte sich auf den Standpunkt stellte, die Klage sei deshalb unzulässig, weil von der Klägerin kein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegen die ablehnende Entscheidung vom 7. Oktober 1997 eingelegt worden sei, hat die Klägerin die Auffassung vertreten, ihr Schreiben vom 24. November 1997 sei als Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 7. Oktober 1997 anzusehen; da der Bescheid vom 7. Oktober 1997 keinerlei Rechtsbehelfsbelehrung enthalten habe, habe die Rechtsbehelfsfrist ein Jahr betragen. Innerhalb dieses Jahres sei der Rechtsbehelf des Einspruchs somit am 24. November 1997 - und damit rechtzeitig eingelegt worden. Über diesen Rechtsbehelf habe der Beklagte durch Entscheidung vom 27. September 2000 entschieden. Da auch diese Einspruchsentscheidung keine Rechtsmittelbelehrung enthalten habe, habe die Frist zur Erhebung der Klage wiederum ein Jahr betragen. Innerhalb dieser Jahresfrist sei somit die Klage in zulässiger Weise erhoben worden. Selbst wenn man jedoch das Schreiben des Beklagten vom 27. September 2000 nicht als Einspruchsentscheidung ansehen wolle, so sei die Klage dennoch als Untätigkeitsklage im Sinne des § 46 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- zulässig. Denn dann habe der Beklagte über den außergerichtlichen Rechtsbehelf der Klägerin vom 24. November 1997 nicht in angemessener Frist sachlich entschieden.

Durch Beschluss vom 22. Oktober 2002 hat der erkennende Senat - in teilweise anderer Besetzung - beschlossen, das Verfahren bis zum Ablauf des 31. Januar 2003 auszusetzen, um dem Beklagten Gelegenheit zu geben, die noch ausstehende Einspruchsentscheidung zu erlassen. Hierbei hat der Senat das Schreiben der Klägerin vom 24. November 1997 als Erhebung eines Einspruchs im Sinne des § 347 AO gegen den Ablehnungsbescheid vom 7. Oktober 1997 angesehen.

Die hiergegen vom Beklagten erhobene Beschwerde hat der Bundesfinanzhof -BFH- durch Beschluss vom 5. Mai 2003 zum Aktenzeichen II B 1/03 als unbegründet zurückgewiesen. Der BFH hat in den Gründen des Beschlusses die vom erkennenden Senat vertretene Rechtsansicht hinsichtlich der Qualifizierung des Schreibens der Klägerin vom 24. November 1997 als Einspruchsschreiben, dessen Entscheidung noch ausstand, bestätigt.

Daraufhin ist das vorliegende Verfahren nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2003 fortgesetzt worden.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 29. März 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften auf den 31. Dezember 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2003 zu ändern, indem der gemeine Wert für 100,00 DM des Nennkapitals der Klägerin auf 78,00 DM festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt zur Begründung im Wesentlichen Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung.

Durch Beschluss vom 1. Juli 2005 hat der Senat die Gesellschafter der Klägerin gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO zum Verfahren beigeladen.

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die vom Beklagten für die Klägerin zur Steuernummer ... geführten Steuerakten (je ein Band Vermögensteuer- und Gesellschaftsvertragsakten) sowie die Bilanzen der Jahre 1994 und 1995 vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet und daher abzuweisen.

Die Klägerin wird durch den angegriffenen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Werts der Anteile auf den Stichtag 31. Dezember 1994 nicht in ihren Rechten verletzt, da dieser Bescheid rechtmäßig ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Anteile an Kapitalgesellschaften sind gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Satz 2 der genannten Vorschrift regelt, dass der Wert nur dann unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen ist, wenn er sich nicht aus Verkäufen, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ableiten lässt. Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre.

Im Streitfall hat eine Veräußerung von 54 v. H. der Kapitalanteile der Klägerin innerhalb der Jahresfrist des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG stattgefunden, sodass der gemeine Wert zwingend aus dem dabei erzielten Veräußerungspreis für die Anteile abzuleiten ist. Die vom Beklagten durchgeführte Wertermittlung auf den 31. Dezember 1994 entspricht der gesetzlichen Vorgabe und ist weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden. Insbesondere ist der aus den zeitnahen Verkäufen abgeleitete Wert der Anteile nicht um die zu einem späteren Zeitpunkt vereinbarte Kaufpreisreduzierung bzw. die zu einem späteren Zeitpunkt beschlossene Gewinnausschüttung zu reduzieren.

Die Anteilsbewertung ist stichtagsbezogen, d.h., es können in die Bewertung nur solche Umstände einfließen, die entweder bis zum Bewertungsstichtag eingetreten waren, oder solche zukünftigen Ereignisse, die im Bewertungszeitpunkt so hinreichend konkretisiert sind, dass mit ihnen als Tatsache zu rechnen ist. Daraus folgt, dass bei der Ermittlung des Vermögenswerts nur entstandene Schulden oder wenigstens ausreichend begründete Verhältnisse für ein Leistungsgebot berücksichtigt werden dürfen. Alles andere liefe auf die unzulässige Ermittlung des künftigen und nicht des allein maßgeblichen, am streitigen Stichtag vorhandenen Vermögens hinaus (vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 1991, II R 153/88, Bundessteuerblatt -BStBl- Teil II 1992, S. 274, 275 m.w.N.).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze durfte kein Abschlag von den gemäß § 11 Abs. 2 i. V. mit § 9 BewG ermittelten Anteilswerten vorgenommen werden. Denn am Stichtag 31. Dezember 1994 waren weder aus der Sicht der Klägerin noch aus der Sicht eines objektiven Dritten Umstände erkennbar, die einen Schluss darauf zuließen, dass den Anteilen an der GmbH nicht der zuvor im Kaufvertrag vom 22. Juni 1994 vereinbarte Wert in Höhe der Gegenleistung (Kaufpreis) beizumessen war. Die am 18. Januar 1995 beschlossene Gewinnausschüttung kann, auch wenn sie mit Rückwirkung per 31. Dezember 2004 beschlossen worden sein sollte, keinen Einfluss auf die Höhe des Werts der Anteile per 31. Dezember 1994 gehabt haben. Denn zum entscheidenden Stichtag (31.12.1994) verfügte die Klägerin tatsächlich in ihrem Betriebsvermögen über die entsprechenden Mittel (Vermögenswerte), welche später ausgeschüttet werden sollten; jeder Erwerber der Anteile hätte am 31. Dezember 1994 dieses bei der Klägerin vorhandene Aktivvermögen mit erworben und daher auch einen entsprechend höheren Kaufpreis für die Anteile bezahlt. Selbst die Kenntnis des Erwerbers von der geplanten Gewinnausschüttung hätte an der Wertfindung nichts geändert: Denn die Gewinnausschüttung würde zwar zu einer zukünftigen Vermögensminderung bei der Klägerin führen, der jedoch ein Vermögenszuwachs in gleicher Höhe beim Anteilserwerber - in Form der Ausschüttung gegenüber stünde. Der Umstand, dass die Hauptanteilseignerin, die X GmbH, in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1994 bereits den Gewinnausschüttungsanspruch, welcher erst am 18. Januar 1995 beschlossen wurde, aktiviert hat, mag zu einer substanzsteuerlichen Doppelbelastung der Anteilseignerin führen. Die Korrektur dieser unerwünschten doppelten Steuerbelastung hat indes nicht im Verfahren der Anteilsbewertung zu erfolgen, denn die bei der Anteilsbewertung anzuwendenden Gesetzesvorschriften sehen die Möglichkeit einer solchen Korrektur zutreffend nicht vor.

Zwar ist in § 103 Abs. 2 BewG geregelt, dass für den Fall, dass ein Gesellschafter in seiner Steuerbilanz Gewinnansprüche gegen eine von ihm beherrschte Gesellschaft ausweist, bei dieser ein Schuldposten in entsprechender Höhe abzuziehen ist. Diese Regelung trägt dem Gedanken Rechnung, dass ein beherrschender Gesellschafter es in der Hand hat, einen nach dem Bilanzstichtag geplanten Gewinnausschüttungsbeschluss bereits in seiner Bilanz zu berücksichtigen; durch die korrespondierende Bilanzierung soll eine steuerliche Doppelbelastung vermieden werden. Diese Grundsätze können indes bei der aus stichtagsnahen Verkäufen abgeleiteten Anteilsbewertung gemäß § 11 Abs. 2 BewG keine Anwendung finden. Denn am Stichtag - im Streitfall 31.12.1994 - gab es noch keinen Gewinnausschüttungsbeschluss; dementsprechend hätte ein gedachter Erwerber der Anteile das ungeschmälerte Vermögen der Klägerin erworben und auch einen entsprechend hohen Kaufpreis bezahlt.

Zutreffend hat der Beklagte darauf verwiesen, dass die Anwendung des § 103 Abs. 2 BewG im Streitfall zu einer unzulässigen Vermischung des Schätzverfahrens nach dem Stuttgarter Verfahren mit der vorliegend durchgeführten Ermittlung des gemeinen Werts von Kapitalanteilen aus stichtagsnahen Verkäufen führen würde.

Gleiches gilt hinsichtlich der erst im Oktober 1995 mit den Veräußerern der Anteile an der Klägerin vereinbarten Reduzierung des ursprünglich gezahlten Kaufpreises. Auch insoweit lagen zum Bewertungsstichtag 31. Dezember 1994 aus der Sicht eines gedachten Erwerbers keine Erkenntnisse vor, welche einen Abschlag auf den gemäß § 11 Abs. 2 BewG ermittelten gemeinen Wert der Anteile rechtfertigen würden. Insoweit ist von der Klägerin nicht einmal behauptet worden, dass sie selbst bzw. die X GmbH zum Stichtag 31.12.1994 Erkenntnisse hatte, die auf eine in der Zukunft liegende Kaufpreisreduzierung schließen ließen.

Wegen der Begründung im Übrigen nimmt das Gericht Bezug auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2003, die es sich gemäß § 105 Abs. 5 FGO zu Eigen macht.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; den Wert des

Streitgegenstandes hat das Gericht gemäß §§ 13 Abs. 2, 25 Gerichtskostengesetz -GKG- a.F. ermittelt.

Ende der Entscheidung